Нормы естественной убыли прибыли

Логистик&система www.logistpro.ru

Практически для любого производственного предприятия сегодня очень актуальна проблема учета естественной убыли товара. Ведь от этого напрямую зависит (по крайней мере, должна зависеть) и сумма уплаченных с прибыли налогов. Однако одно маленькое новшество, внесенное в статью 254 Налогового кодекса РФ, сильно запутало учет потерь при перевозке товаров

С 1 января 2002 года вступил в силу Налоговый кодекс Российской Федерации. Согласно его положениям, а именно статье 254, нормы естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утверждаются в порядке, установленном Правительством РФ. Таким образом, с 1 января 2002 года до утверждения в указанном порядке норм естественной убыли ранее действовавшие нормы для целей налогообложения не должны были применяться.

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утвержден постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2001 г. № 814. В соответствии с положениями пункта 2 данного Порядка разработка и утверждение норм естественной убыли осуществляются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти по отраслям, отнесенным к сфере их ведения. Например, нормы естественной убыли в сфере производства и оборота этилового спирта из пищевого и непищевого сырья, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции должно разрабатывать и утверждать Министерство сельского хозяйства РФ. Нормы естественной убыли, применяемые при перевозках, утверждаются совместно с Министерством транспорта РФ (в первоначальной редакции их, кроме Минтранса России, должно было утверждать еще и существовавшее тогда МПС).

Этим же постановлением, а именно пунктом 5, предписывалось всем федеральным органам исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 года нормы естественной убыли по сферам своего ведения. Однако в 2003 году ни одно ведомство так и не обнародовало эти документы. И только в 2004 году в нормативно-правовых базах появилась первая ласточка - приказ Минсельхоза России от 23 января 2004 г. № 55, которым были утверждены нормы по убыли зерна и продуктов его переработки при хранении. Стоит ли говорить, что это капля в море! Ведь один только Минсельхоз России должен принять еще нормы для молока, мяса, плодоовощной продукции и проч.

Стая за первой ласточкой не прилетела. Почему - неизвестно: то ли потому, что на разработку новых норм требуются годы, то ли потому, что нормы появляются в результате научных исследований, на которые нужны огромные денеги. В общем, нормы так и не появились. Зато появился Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». И в соответствии со статьей 7 этого закона организациям разрешено пользоваться в налоговом учете старыми нормами естественной убыли. В соответствии с пунктом 4 статьи 8 действие статьи 7 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Действие старых норм снова узаконили. Казалось, что на этом будет поставлена точка и постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 будет окончательно похоронено. Однако 29 мая этого года правительство России внесло изменения в собственное постановление от 12 ноября 2002 г. № 814.

Почему это важно

Для того чтобы понять, чем вызвана вся эта бюрократическая активность, необходимо разобраться, о чем же вообще идет речь и для чего нужны эти нормы. Потери товарно-материальных ценностей при производственных процессах неизбежны. В одних случаях это обусловлено спецификой применяемых технологий, в других - физико-химическими свойствами товаров и материалов. А раз потери неизбежны, то их нужно учитывать. Учитывать для того, чтобы, грубо говоря, не платить лишнего при уплате налогов.

Для целей налогообложения прибыли к материальным расходам приравниваются:

• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном Правительством РФ порядке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
• технологические потери при производстве и транспортировке (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Поясним для тех, кто не знаком с бухгалтерским учетом. Если на вашем складе хранится колбаса и за время своего хранения она «похудела» естественным образом (из-за усушки, утруски и т. д.), то ваша бухгалтерия имеет право результат ее «похудения» списать. Списать на затраты (то есть уменьшить сумму налогооблагаемой прибыли), если «похудение» в пределах нормы, или списать на внереализационные расходы, если «похудение» превышает дозволенные рамки. И неважно, каким образом колбаса «похудела» (испортилась, ссохлась или просто испарилась). Главное, чтобы естественным образом. Если «похудение» в пределах нормы, то потерянную часть можно списывать в затраты. Если же выше нормы, то сначала предприятие должно определить виновника, а если виновники потерь не найдены (необходимо подтверждение компетентных органов), тогда можно потерю списать.

При этом нужно учитывать, что внереализационные расходы списывают с НДС. Согласно пункту 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, приходящийся на потери сверх норм естественной убыли НДС к вычету принять нельзя, что, естественно, ведет к убыткам. Собственно, до изменения налогового кодекса Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ любое списание, кроме как на внереализационные расходы, было незаконным даже в пределах ранее установленных норм, ибо сами нормы были вне закона, а новых не существовало.

То же самое происходит, если эта самая колбаса «худеет» во время пути. Но это вовсе не означает, что если похудение во время перевозки в пределах нормы, то никто не несет ответственности. Наоборот, бремя потери ложится на баланс либо продавца, либо покупателя. И зависит это от того, что прописано в договоре: на ком лежат риски потери и порчи товара. Если в договоре есть ссылка на Инкотермс и указан EXW, то естественная убыль идет за счет покупателя. А если, например, DDU, - то за счет продавца.
 

Определяем тип материальных расходов

Чтобы точно различить технологические потери и естественную убыль, необходимо установить их причину. Например, при усушке масса ценностей изменяется вследствие выпаривания. То есть потери связаны с изменениями физико-химических свойств: влага переходит в пар. При утруске масса ценностей изменяется в результате оседания пыли с сыпучих грузов. В этом случае также изменяются физико-химические свойства.

А если потери возникают по технологическим причинам? Например, после транспортировки какое-то количество нефти остается на дне цистерн, часть сыпучих грузов - в щелях вагонов. Это называется технологическими потерями. Физико-химические свойства перевозимых материалов не изменяются: на дне цистерны остается та же самая нефть, а в щелях вагона - те же самые сыпучие грузы.

Что есть что

Технологические потери и естественная убыль - это вовсе не одно и то же. Естественная убыль - это уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами. Такое определение естественной убыли содержится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95. Потери от естественной убыли возникают при хранении и транспортировке материальных ценностей. К естественной убыли относятся усушка, утруска, выветривание, испарение и т. п.

Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки ценностей в силу особенностей применяемых технологий. Например, в металлургии часть металла уходит в шлак, при деревообработке часть древесины превращается в стружку, при перевозке цемента автомобильным транспортом часть цемента остается на стенках цистерны и т. д. При транспортировке грузов могут возникать и технологические потери, и естественная убыль.

Технологические потери

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке зависят от эксплуатационных (технических) характеристик используемого оборудования. Количество потерь по конкретному технологическому процессу для целей налогообложения прибыли должно быть обосновано и документально подтверждено в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ. Такова позиция налоговых органов. Рассмотрим, какие документы необходимо оформить, чтобы подтвердить правомерность списания потерь.

За разъяснениями обратимся к письму Минфина России от 2 сентября 2003 г. № 04-02-05/1/85. В нем говорится, что организации самостоятельно определяют норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Для этого они могут воспользоваться услугами сторонних специализированных организаций либо привлечь собственных квалифицированных специалистов.

При разработке норм технологических потерь следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе. При условии, что нормы установлены и обоснованы технологами. После этого уполномоченные лица подписывают документ. Кроме того, нормы технологических потерь должны быть утверждены приказом руководителя организации.

Чтобы установить нормативы образования технологических потерь, можно воспользоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса. Целесообразно применять различные унифицированные справочные материалы по удельным показателям образования основных видов отходов производства и потребления, изданные отраслевыми ведомствами.

Важно различать технологические потери и возвратные отходы (см. врезку «Возвратные отходы»). И технологические потери, и возвратные отходы связаны с технологическими особенностями производства. В то же время между этими видами потерь есть одно существенное различие: возвратные отходы можно еще раз использовать (или в производстве, или реализовать на сторону), технологические же потери являются безвозвратными - дальнейшее использование утраченного невозможно.
 

Возвратные отходы

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, которые образовались в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Эти материальные ресурсы в ходе переработки частично утратили потребительские качества (химические или физические свойства), и поэтому они используются с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используются по прямому назначению (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Например, к возвратным отходам относятся куски металла и металлическая стружка, которые можно сдать в металлолом. К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья, а также попутная продукция, получаемая в процессе производства.

Потери в виде естественной убили

Чтобы выявить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли. Под нормами естественной убыли следует понимать предельно допустимую величину безвозвратных потерь материалов. Они разрабатываются соответствующими министерствами и ведомствами с учетом технических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

Оптовые организации могут использовать Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. № 88 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и инструкций по их применению». Предельно допустимые нормативы потерь при производстве спирта и алкогольной продукции приведены в Сборнике нормативов для спиртовых и ликероводочных заводов СН 10-12446-99, утвержденном Минсельхозом России 24 ноября 1999 г.

Еще раз обращаю внимание на то, что, согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами. Такие потери являются следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Этими же рекомендациями установлено, что норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. А норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли). Эту величину следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

При этом в Методических рекомендациях поясняется, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Транспортная тара и упаковка груза должны обеспечивать его сохранность при производстве грузовых операций с использованием грузозахватных приспособлений. Грузоотправитель отвечает за последствия недостатков тары и внутренней упаковки грузов (боя, поломок, деформации, течи и т. п.), а также за применение тары и упаковки, не соответствующих свойствам груза, его массе или установленным стандартам (ГОСТ 26653-90. «Подготовка генеральных грузов к транспортированию. Общие требования»).

Поскольку бой алкогольной продукции при транспортировке и хранении не является следствием естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств, эти потери нельзя квалифицировать как естественную убыль данного товара. Следовательно, объем потерь алкогольной продукции в результате боя при транспортировке, хранении и перемещении подлежит обложению акцизом на общих основаниях. При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 195 Налогового кодекса РФ при обнаружении недостачи алкогольной продукции, образовавшейся вследствие боя, дата ее реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи.

Нормы, которых нет

Так для чего же нужно было восстанавливать постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814? Только ли для того, чтобы привести в соответствие с действующим законодательством название министерств и ведомств, а также заменить понятие «товарно-материальные ценности» на «материально-производственные запасы»? Или в очередной раз установить крайний срок для поименованных ведомств, которые так до сих пор и не выпустили нормы учета естественной убыли? Теперь для них установлена новая дата - 1 января 2007 года.
 

Если выявлены потери

Что делать, если в организациях выявлены потери сверх норм естественной убыли? Прежде всего величину сверхнормативных потерь необходимо зафиксировать. Ущерб возмещается либо за счет материально ответственных лиц, либо за счет виновных. Если виновные лица отсутствуют или если убытки произошли в результате хищения, виновники которого не установлены, сверхнормативные потери в налоговом учете принимаются только при наличии соответствующего документа от уполномоченных органов государственной власти. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Но и тут, кстати, не обошлось без непонятных сюрпризов: все поправили, а пункт 5 оставили без изменения (несмотря на установление уже новой даты). Так что предписание «Федеральным органам исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 г. нормы естественной убыли» будет немым укором для этих органов.